양도에 해당되지 않는 경우(3)

〈기 타〉

(1) 원인무효

① 원인무효로 소유권이 환원된 경우

매매 원인무효의 소에 의하여 그 매매사실이 원인무효로 판시되어 환원되는 경우에는 양도로 보지 않습니다.(소기통, 예규)

매매 원인무효의 소를 제기하지 아니하였으나 일방의 사기행위 등 당초 매매계약내용이 명백한 하자로 인하여 매매원인이 무효가 될 만한 사유로 매매계약이 해제되고 당초 부동산의 소유권이전등기의 말소가 경료된 경우에도 양도로 보지 않습니다.(예규)

② 원인무효로 승소판결을 받은 후에 소유권이 환원되지 않은 경우

가장매매 또는 원인무효에 의한 소유권이전등기말소청구소송에서 승소판결을 받은 후 말소등기를 하지 않은 경우에는 등기부상의 소유자에게 등기의 효력이 지속되므로 소유권이 환원되지 않을 경우에는 양도로 봅니다.(조심)

그러나, 단지 등기의 효력이 등기부상의 소유자에게 지속된다는 이유로 양도로 볼 것이 아니라 법적 장애 또는 말소등기를 할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 예외를 인정하여야 할 것입니다.

③ 원인무효로 승소판결을 받았으나 제3자에게 소유권이 이전되어 환원되지 못한 경우

소송에서 승소를 하였으나 당초 소유자에게 환원등기를 하지 아니한 상태에서 제3자에게 경락된 경우에도 당초 소유권이전등기를 양도로 보아야 한다는 심판례가 있는 반면에, 대법원은 선의의 제3취득자가 있어 원고 명의로 소유권이전등기를 환원하지 못한 경우라면 부동산의 양도행위와 그로 인한 소득이 있었다고 볼 수 없으므로 양도로 볼 수 없다고 판시하고 있습니다.(대법판례)

따라서, 원인무효로 승소판결을 받았으나 소유자의 귀책사유가 없이 선의의 제3자에게 이미 소유권이 이전되어 환원등기가 불가능한 경우에는 양도로 보지 않는 것이 타당합니다.(대전지법 판례)

즉, 해제조건의 성취로 인하여 그 효력이 소급하여 상실되었다고 할 것이므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없고, 부동산에 관한 제3취득자가 있어 매도인 앞으로의 원상회복이 이행불능이 됨으로써 매도인이 취득하게 된 손해배상채권이나 매도인이 반환하지 않고 있는 일부 매매대금에 대하여 그 실질을 부동산의 양도로 인한 소득이라고 볼 수도 없습니다.(대법)

(2) 계약해제

계약해제는 해제권의 행사에 의한 해제(법정해제)와 계약 당사자 간의 계약에 의하여 생기는 해제(약정해제) 및 계약당사자 간 합의에 의한 해제(합의해제)로 구분되는데, 법정해제는 계약의 이행지체, 이행불능 등의 사유로 행사되며 계약을 체결한 후 계약을 불이행한 때 행사되므로 납세의무 성립 전에 계약이 해제되는 것이 되어 양도소득세 과세대상으로 볼 수 없습니다. 약정해제 또한 계약시 해제권을 약정해 두었기 때문에 계약의 이행이 완료되기 전에 약정해제권의 행사로 계약이 해제되는 경우 법정해제권의 행사와 동일하게 양도소득세 과세대상이 아닙니다.

반면에 합의해제는 계약당사자가 새로운 계약에 의하여 계약의 효력을 소멸시키는 것을 말하는데, 양도소득세 납세의무가 성립 또는 확정된 후 당사자 간의 합의에 의하여 양도계약을 해제한 경우에 이를 양도로 볼 것인지가 문제입니다.

계약해제와 관련하여 소유권이 이전되었더라도 대금청산 전에 계약해제로 소유권이 환원된 경우에 대해서는 과세관청과 법원이 모두 양도로 보지 않습니다. 그러나, 정상적으로 매매가 완료된 이후 계약해제로 환원등기된 경우나 소유권이 이전된 후 제3자의 취득으로 소유권이 원상회복될 수 없는 경우에는 과세관청과 대법원이 다른 견해를 보입니다.

① 대금청산 전에 합의에 의한 계약해제 후 소유권 환원

매매대금 청산절차 없이 단순히 소유권을 이전한 후 거래조건 불이행으로 인하여 당사자 간 합의에 의한 계약해제로 소유권이 환원된 경우에는 양도로 보지 않습니다.(예규, 판례)

한편, 「소득세법시행령」 제162조 제1항 제2호에서 매매대금이 청산되기 전에 소유권을 이전등기한 경우 등기부 · 등록부 또는 명부에 기재된 등기일을 양도 및 취득시기로 의제하도록 규정하고 있습니다. 이 규정은 매매대금이 청산되기 이전에 소유권을 이전하는 경우 취득 및 양도시기를 의제한 규정이며, 매매대금이 정상적으로 완결된 후에 취득 및 양도시기을 언제로 볼 것인지에 대한 특례규정입니다. 동 특례규정은 매매대금이 청산되지 아니하여 매매가 정상적으로 이루어지지 아니한 거래까지 적용되는 것은 아닌 것입니다. 즉, 정상적으로 양도가 이루어지지 아니하였다면 취득 및 양도시기를 적용할 여지가 없는 것입니다. 따라서, 취득 및 양도시기 의제규정은 시기를 판단할 때에 한정하여 적용되는 규정이므로 양도 여부까지 의제한 것으로 볼 수 없습니다.(대법)

② 제소 전 화해에 의한 소유권 환원등기

부동산매매대금을 지급한 상태에서 소유권이전등기를 경료한 후 매수인의 계약 불이행으로 계약을 해제하고, 제소 전 화해에 의하여 소유권이전등기를 환원하는 경우에는 양도로 볼 수 없습니다.(대법)

③ 정상적으로 매매가 완결된 후 계약해제를 원인으로 환원등기를 한 경우

당사자 간의 매매계약 내용 및 이행에 하자가 없이 매매 대상 부동산의 잔금이 청산되고 소유권이전이 정상적으로 경료된 후에, 당사자 간에 계약해제를 원인으로 당초소유자 명의로 소유권이 환원된 경우에는 계약 당사자 모두에게 양도소득세가 과세됩니다.(예규) 즉, 소유권이 환원된 경우를 재양도로 봅니다.

이에 반해, 대법원의 판례에 따르면 정상적으로 매매가 완결되었다고 하더라도 매매계약이 해제된 경우에는 양도소득세를 과세할 수 없다는 입장입니다.

④ 제3자 취득자가 있어 환원등기가 불가능한 경우

부동산매매계약이 합의해제 되었으나 제3취득자가 있어 원상회복이 불가능한 경우 양도소득세를 부과할 수 있는지에 대하여 국세청은 양도에 해당한다는 견해입니다. 대법원은 부동산에 대한 매매계약이 합의해제 되면 매매계약의 효력은 상실되어 양도가 이루어지지 않는 것이 되므로 양도소득세 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없으며, 그 부동산에 대한 제3취득자가 있어 양도인 앞으로의 원상회복이 이행불능됨으로써 양도인이 이로 인한 손해배상청구권을 취득하더라도 이를 부동산의 양도소득으로 볼 수 없다는 견해입니다.

※ 각 사례별 기관별 견해 요약

(3) 토지거래허가구역에서의 거래

① 토지거래허가를 받지 않고 잔금을 청산한 경우(유동적 무효)

「국토의계획및이용에관한법률」상 토지거래허가구역 내의 토지에 관하여 장차 허가를 받을 것을 전제로 매매계약을 체결하여 그 대금을 청산한 경우라도, 허가를 받을 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 소유권 등 권리의 이전에 관한 계약의 효력이 전혀 발생하지 않는 것입니다.

따라서, 토지거래 허가를 받지 아니하고 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 보관하고 있다고 하더라도 무효의 상태이므로 양도로 볼 수 없으며(대법원), 일단 허가를 받아 소유권이전등기를 마친 경우에는 그 계약은 유효한 계약이 되며 잔금청산일 또는 소유권이전등기일로 소급하여 양도의 효력이 발생합니다.(대법원)

또한, 토지거래허가 전 양도소득세 신고납부금액에 대한 허가 미필시 환급청구와 관련하여, 토지거래허가 이전에 신고한 예정신고 또는 확정신고는 추후 허가를 득한 경우에 유효합니다. 다만, 허가를 받지 못하여 당초 계약이 무효가 되거나 취소가 되는 경우에는 공법상의 신고취소 제한에 불구하고 신고납부한 세액을 즉시 환급하여야 합니다.(예규)

② 토지거래허가구역에서의 우회양도 또는 전매거래

토지거래허가구역 내의 토지를 허가 없이 매도한 경우, 종전의 판례에서는 단지 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 이를 보관하고 있다고 하더라도 양도소득세를 과세할 수 없다고 보았습니다.

그러나, 2011.7.21. 대법원은 종전의 판례를 변경하여 그 매매계약 및 전매계약이 무효라고 하더라도 소유권이전등기가 말소되지 아니한 채 남아 있고 매매대금도 매수인 또는 제3자에게 반환되지 아니한 채 그대로 보유하고 있는 때에는 예외적으로 매도인 등에게 양도소득세를 과세할 수 있다고 판시하였습니다.(대법원) 해당 판례는 2011년 변경 판례 이후 일관되게 채택되고 있는 판례입니다.

(4) 상속등기 후 각 상속인 간에 지분변경 하는 경우

법정상속 또는 협의상속에 의하여 상속등기를 필한 후 각 상속인 간에 지분을 변경하는 경우로서 그 변경된 지분에 대한 대가를 지불하는 경우에는 이를 양도로 보아 양도소득세의 과세대상이 됩니다.

이 경우 「상속세및증여세법」 제44조의 규정(배우자 증여추정)에 해당하는 경우이거나, 그 변경된 지분에 대하여 대가를 지불하지 아니하는 경우에는 이를 증여로 보아 증여세의 과세대상이 됩니다.(예규)

다만, 등기 편의상 상속등기를 법정지분대로 하고 동일자에 지분 변경등기를 한 경우에는 협의분할로 보아 양도 또는 증여에 해당되지 아니합니다.

(5) 소유권이전등기 전에 어음부도로 당초계약을 해지하는 경우

부동산의 매매에 대한 양도시기는 원칙적으로 매매대금의 청산일이며, 잔금 등 매매대금의 일부를 어음으로 받은 경우에는 어음의 결제일이 잔금청산일이 됩니다.

다만, 매매대금의 청산일 전에 소유권이 이전되는 경우에는 소유권이전등기접수일이 되고, 소유권이전등기가 경료되지 않은 상태에서 매매대금의 일부로 받은 어음이 부도처리되어 결재되지 못하고 당초 계약이 해지되었다면, 소득세법상 자산의 양도에 해당되지 아니합니다.(예규)

(6) 담보권 실행에 의한 채권자 본인의 경락

자기의 소유자산이 제3자의 채무에 대한 담보로 제공되었다가 제3자인 채무자가 채무변제를 하지 아니하여 당해 담보자산이 경매개시 되어 당초 소유자가 자기명의로 경락을 받은 경우에는 양도에 해당하지 않습니다.(소기통, 예규)

(7) 환매권행사에 의하여 소유권을 환원등기 하는 경우

소유 부동산을 민법 규정에 의한 “환매”조건부로 유상양도하고 환매권을 보류한 상태에서 소유권이전등기를 하는 경우에는 소득세법상 양도에 해당하여 양도소득세가 과세되는 것이며(예규), 환매계약에 따른 환매기간 내에 환매권을 행사하여 해당 부동산의 소유권을 환원등기하는 것은 양도로 보지 아니하여 과세되지 아니합니다.(예규)

(8) 가등기와 신탁등기

부동산의 매매계약에 의한 가등기는 원칙적으로 물권변동의 효력이 없으므로 양도에 해당되지 아니합니다. 그러나 사실상 매매대금이 청산된 이후에도 본등기를 이행하지 아니한 경우에는 본등기 이행 여부에 불구하고 사실상 잔금청산일을 양도일로 보아야 합니다.(예규)

앞서 살펴본 당사자 간의 합의에 의한 명의신탁 이외에 신탁법에서 정하는 요건을 갖춘 신탁이라 할지라도 신탁의 목적은 권리의 이전에 있는 것이 아니라 신탁에 있으므로 양도에 해당하지 않습니다. 실무상으로는 등기접수란에 매매이전으로 표시하고 등기원인란에 신탁등기로 표시되어 있는 경우가 있으나, 어떤 경우도 권리의 이전인 매매로서의 양도가 아닌 단순히 맡겨 두는 것으로서의 신탁은 양도에 해당하지 않습니다.

반면에 매매계약 체결 후 잔금청산 전에 매수자 혹은 제3자(매수자의 담보권자)에게 신탁등기를 하는 경우에 신탁등기 자체로는 양도에 해당하지 아니하지만, 매매대금의 중요부분이 청산정도에 달하여서 실질적으로 매매된 경우에는 양도에 해당합니다.

부동산관리처분신탁계약시는 부동산의 통제권 또는 실질적 소유권이 우선수익자인 건설회사로 이전되지 않아 재화의 공급이 있었다고 보기 어렵다는 조세심판원의 결정례에서 보듯이 소유권의 이전에 해당하지 않습니다.

(9) 사해행위취소 판결에 따라 소유권이 이전된 경우

사해행위취소 판결은 채권자와 양수자 사이에 있어서만 그 효력이 발생할 뿐이므로 당초 소유자 명의로 원상회복하는 것은 양도에 해당하지 아니하고, 당초 소유자 명의로 원상회복하여도 당초 소유자가 직접 권리를 취득하는 것이 아니어서 당초 소유자가 납부한 양도소득세는 환급대상이 아닙니다.(심사)

(10) 합유지분자 중 일부의 사망과 당해 토지의 수용시 상속인의 양도 해당 여부

부동산 합유자 중 일부가 사망한 경우 합유자 사이에 특별한 약정이 없는 한 사망한 합유자의 지분은 사망한 자의 상속인에게 상속되는 것이 아니라 잔존 합유자에게 귀속되는 것이므로, 합유자산이 수용되고 보상금 수령 이전 합유자 중 일부가 사망한 경우에는 사망한 자의 상속인은 수용에 따른 양도자에 해당되지 않습니다.(예규)