양도에 해당하는 경우(2)

〈법인에의 현물출자〉

법인의 설립 또는 신주발행시 금전출자가 대부분이며 현행 상법상 현물출자도 허용되고 있지만, 정상설립이 아닌 변태설립에 해당되어 절차가 까다롭습니다. 법인에 현물을 출자하고 그 대가로 주식 또는 출자지분을 취득한 것은 사실상 유상으로 이전되는 것이므로 양도소득세가 과세됩니다.

또한, 공익법인 등에 재산을 출연하면서 출연재산에 담보된 채무를 공익법인이 인수하는 경우라면 해당 금액에 대하여는 자산의 사실상 이전에 해당하므로 양도에 해당됩니다. (예규)

〈공동사업에의 현물출자〉

현행 소득세법은 법인에의 현물출자에 대해서는 유상양도에 해당이 된다는 것을 명시적으로 규정하고 있지만, 공동사업 또는 조합에 현물출자 하는 것에 대해서는 명시적으로 양도에 해당된다는 것을 규정하고 있지 아니합니다.

개인 소유재산을 개인 단독사업에 현물출자(개인소유 토지 위에 소유자 단독명의로 상가 또는 주택을 신축하여 판매하는 경우를 말함)하는 것은 비사업용 부동산을 사업용으로 전환하였지만 소유의 주체가 동일하므로 양도에 해당되지 않습니다.

그러나, 개인사업체에 출자하지 않고 법인 이외의 단체에 출자한 경우가 문제인데, 개인사업체나 법인이 아닌 단체(조합)에 현물출자하는 것은 법인처럼 주식을 취득하는 것은 아니지만 공동사업체에 현물출자한 대가로 그 조합에 대해 출자지분을 취득하고 그에 따른 각종 권리를 취하였으므로 결국 유상양도에 해당하는 것입니다. (판례)

(1) 유상양도로 보는 범위

당초 과세관청은 물론 조세심판원에서는 공동사업에 현물출자하는 경우 자기지분을 초과하는 부분에 대해서만 유상양도로 보아 왔으나, 이에 반해 대법원에서는 타 조합원에게 양도된 지분만 양도로 볼 것이 아니라 현물출자된 부동산 전체지분을 양도로 보아야 한다는 입장을 일관되게 판단하고 있어, 결국 1996.3.15.자에 국세청에서도 법원의 입장을 수용하여 자기지분 초과분이 아닌 전체 자산이 유상으로 이전된 것으로 관련 예규를 변경하였습니다. (예규)

(2) 「도시및주거환경정비법」에 의한 재개발 또는 재건축사업

「도시정비법」에 의한 재개발 또는 재건축사업에 있어서 그 조합원이 관리처분계획에 따라 취득하는 토지 또는 건축시설은 환지로 보므로 조합원의 현물출자는 양도에 해당되지 않습니다.

다만, 종전 부동산 평가액이 사업완료 후 취득하는 부동산의 평가액을 초과하여 환지청산금을 교부받은 경우에는 유상으로 이전되는 것으로 보아 양도소득세 과세대상이 됩니다. (예규)

(3) 20세대 미만 임의재건축사업

「도시정비법」이 적용되지 아니하고 주택법에 의한 20세대 미만의 임의재건축사업에 있어서 종전 세대수만큼만 주택을 신축하여 종전 조합원이 각각 한 채씩을 소유하는 경우에는 세법상 노후주택을 멸실하고 재건축하는 것으로 봅니다. 따라서 현물출자에도 해당되지 아니하여 대지권의 지분변동이 없는 한 양도소득세 과세문제는 발생하지 아니합니다.

현실적으로 20세대 미만의 주택을 재건축하는 경우에는 종전 주택수만큼만 신축하는 것이 아니라, 종전 주택수보다 많은 세대를 신축하여 조합원수를 초과하는 주택을 일반인들에게 분양하여 건축비에 충당하는 방식으로 하는 사업이 대부분입니다. 이 경우에 종전 조합원에게 배분된 신축주택을 제외한 일반분양 주택은 주택신축판매업에 해당되어 사업소득으로 분류됩니다.

(4) 현물출자 시기

현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날을 현물출자 시기로 봅니다. (예규) 출자한 날에 대하여는 다음과 같이 판단합니다.

① 현물출자계약이 체결된 경우에는 계약체결일이 현물출자일(판례)

② 현물출자계약이 체결되지 않는 경우에는 당사자 간 묵시의 합의가 성립한 날 또는 사실상 공동사업이 개시된 날을 현물출자일로 봄(예규)

(5) 공동사업의 조합원 탈퇴시

탈퇴한 조합원의 지분은 탈퇴 당시의 조합재산상태에 의하여 계산하며 출자재산의 종류 여하에 불구하고 금전으로 반환이 가능합니다. 조합목적의 달성 · 존속기한의 만료 · 조합계약에서 정한 해산사유의 발생 · 조합원 전원의 합의 또는 부득이한 사유로 인한 조합원의 해산청구 등으로 조합은 해산하게 되므로, 조합원의 임의 · 강제 탈퇴로 조합원 변동이 있다 하더라도 별도의 해산사유에 해당하지 않는 한 조합은 동일성을 유지 · 존속하게 됩니다. 이 경우 탈퇴 조합원과 잔여 조합원 간의 재산관계 정리만 문제가 되는 것입니다.

① 현금반환이 있는 경우

유상이전의 대상은 조합재산 자체이며 유상이전의 범위는 조합이 취득한 재산에 대한 탈퇴자의 지분 해당분 중 양도소득세 과세대상 자산에 대해서 과세대상이 됩니다. 왜냐하면 조합 자산은 공동사업 필요상 일정한 제한을 받으나 그 실질적 귀속 주체는 여전히 조합원이며 조합의 취득 · 양도는 조합원이 각기 그 지분만큼 취득 · 양도한 것으로 보아야 하기 때문입니다.

조합 설립 후 조합에 현물출자한 자산은 현물출자한 날에 조합에 양도한 것이므로 현물출자와 동시에 지분을 취득하게 되고, 조합 설립 후 조합재산으로 취득한 자산은 조합이 취득한 날을 취득일로 보아 취득일로부터 조합 탈퇴일까지의 기간에 발생한 양도차익에 대하여 과세하게 됩니다. (예규, 판례)

② 현물로 반환받은 경우

현물출자 자산 중 탈퇴자의 출자 해당분이나 출자 후 조합이 취득한 자산 중 탈퇴자의 지분에 해당하는 자산을 탈퇴자가 그대로 현물로 반환받은 경우에는 사실상 유상대가의 이전이 없으므로 양도에 해당하지 아니합니다. 조합자산의 실질적 소유 주체는 각 조합원이며 공동사업목적달성을 위해 일정 제한이 따를 뿐이며 목적이 달성되거나 목적달성에 지장이 없을 때는 완전한 개인소유 관계로 환원시키는 것이 당연합니다.

다만, 출자지분에 비해 현물반환이 많거나 적은 경우와 조합자산이 아닌 타 부동산 등으로 현물반환받은 경우는 유상이전에 해당한다고 할 수 있으며, 출자지분에 비해 현물반환이 적은 경우는 탈퇴자가, 많은 경우는 잔여 조합원이 그 차이만큼 상대방에게 양도한 것으로 보아야 하며, 또한 조합자산이 아닌 타 부동산으로 반환받은 경우는 교환에 해당하므로 출자지분 전부가 양도된 것으로 보아야 합니다.

③ 공동사업을 해지하고 지분별로 분할등기하는 경우

공유 또는 합유하고 있는 부동산을 실질적인 지분 변동없이 단순히 분할등기만 하는 경우에는 양도에 해당하지 아니합니다. 그러나 공동사업자가 사업용 자산을 취득하여 공동사업을 영위하다 공동사업을 해지하고 자산을 각각 구성원의 지분별로 분할등기하는 것은 소득세법 제88조의 자산의 유상이전에 해당하여 양도소득세 과세대상이 되는 것입니다.(예규)

(6) 부동산임대업의 공동사업

토지 등을 현물출자하여 공동으로 주택신축판매업을 영위하는 경우 현물출자 이후에 출자된 토지 등은 사업용 재고자산으로 사업소득세 과세대상으로 변경되지만, 수인이 개인토지를 출자하여 임대업을 공동운영하는 경우에는 현물출자 이후에도 과세대상의 변경이 없고, 또한 대부분 개인 토지가 공동사업체로 이전등기되지 않은 상태에서 현물출자 되고 있는 현실로 볼 때 이를 현물출자의 기준으로 양도소득세를 과세하기에는 문제점이 있습니다. 공동사업에 대한 현물출자로 보아 양도로 보기 위하여는,

첫째, “조합”에 대한 현물출자이어야 함

둘째, 조합에 대한 자산의 사실상 유상이전(출자)에 해당하여야 함

셋째, 조합원은 당해 공동사업에 대한 채권 · 채무, 손익분배에 대하여 공동으로 책임 · 경영을 하여야 함(약정상 위임가능)

따라서, 공동사업의 참여없이 단순히 토지사용권만을 준 경우에는 공동사업으로 출자한 것으로 볼 수 없으며, 사용료수익에 따른 종합소득세 납세의무자에 해당할 것입니다.

〈대물변제〉

대물변제란 채무자가 채권자의 승낙을 얻어 본래의 급부에 갈음하여 다른 급부를 현실적으로 이행함으로써 채권을 소멸시키는 채권자와 채무자 간의 계약으로 변제와 동일한 효력을 가집니다. 채무나 손해배상금을 부동산으로 변제한 경우에 채무 또는 손해배상책임의 소멸이라는 경제적 이익이 부동산 소유자에게 귀속된 것으로 보아 이를 유상양도로 봅니다.

(1) 대물변제의 유형

대물변제의 유형을 살펴보면 다음 두 가지의 경우로 나눌 수 있습니다.

① 금전채무에 갈음하여 대물로 변제하는 경우

② 손해배상에 대한 위자료 지급에 갈음하여 대물로 변제하는 경우

(2) 대물변제가액

① 금전채무에 갈음하여 대물변제하는 경우에는 채무자가 변제하여야 할 금전채무액이 대물변제가액 임.

② 손해배상에 대한 위자료 지급에 갈음하여 대물변제하는 경우는 당사자 간에 합의한 금액이 대물변제가액 임.

다만, 재판에 의한 경우에는 조정금액 또는 재판상 확정금액이 대물변제가액입니다. 이때에 당해 부동산에 일정액의 채무가 있어 그 자산을 취득한 자가 동 채무를 인수 · 변제하기로 한 계약조건인 경우에는 양도가액에서 동 채무액을 공제하지 아니합니다.

〈이혼위자료〉

이혼과 관련하여 당사자 간의 합의사항 중 조세와 직접적으로 관련이 있는 재산분할 · 이혼위자료 · 자녀양육비에 관한 사항입니다. 재산분할에 의한 소유권 이전은 양도소득세나 증여세의 과세대상이 아니고 취득시기를 당초 소유자의 취득시기로 보아 과세가 이연될 뿐입니다. 반면에 이혼위자료와 자녀양육비의 대가로 소유권을 이전하는 경우에는 대물변제에 해당이 됩니다.

(1) 위자료와 재산분할에 대한 금액이 불분명한 경우

재판상 판결에 의해 이혼하는 경우에는 대부분 재산분할에 관한 사항과 위자료에 관한 사항이 각각 판결문에 드러나서 실무상 판단에는 문제가 없습니다. 그러나, 협의이혼 또는 재판상 화해 · 조정에 의한 이혼에 있어서 위자료와 재산분할 각각의 액수를 구체적으로 정하지 아니한 채 자산을 이전하는 경우 양도소득세 과세대상이 되는 대물변제의 가액을 얼마로 볼 것인지가 문제가 됩니다.

본래 위자료에 대한 금액의 산정은 순전히 당사자 간에 합의에 의해 결정할 사항이고 합의가 이루어지지 않아 소송에 의해 그 금액의 결정을 구하는 경우에는 해당 재판부에서 혼인의 기간, 파탄의 원인, 당사자의 귀책사유, 재산정도 등을 고려하여 구체적으로 결정한 액수에 따르면 됩니다.

따라서, 과세관청에서 구체적으로 그 금액을 산정할 수는 없지만, 위자료를 과세관청에서 자의적으로 산정한 때에는 이에 부당하다는 소송이 제기되면 과세관청은 위자료의 산정에 관해 위에 열거된 자료를 제출하여 재판부의 결정에 따라 대물변제의 가액을 확정하게 됩니다. (판례)

(2) 위자료와 재산분할에 대한 금액이 부당한 경우

조세회피목적으로 대물변제인 자산을 재산분할에 의해 자산이 이전되는 것으로 신고한 경우 또는 당사자 간에 위자료와 재산분할금액을 부당하게 합의한 경우에도 과세관청은 혼인의 기간, 파탄의 원인, 당사자의 귀책사유, 재산정도, 결혼 이후에 형성된 재산정도, 재산형성에 대한 기여도 등에 비추어 부당하다는 사실만 입증하면 되고 구체적인 액수를 입증할 책임은 없는 것입니다.

(3) 대물변제의 시기와 소유권이전 원인

① 법적인 소유권 이전 원인

이혼위자료에 의해 소유권이 이전되는 경우에 이혼합의서에 기인하여 대물변제를 이전 원인으로 소유권이전을 경료하여야 합니다.

대물변제를 원인으로 소유권이 이전되는 경우 이전등기 시기는 이혼 전 · 후에 상관이 없습니다. 법적인 소유권이전 원인으로 자산이 이전된 경우에는 등기 시기에 불구하고 형식과 실질이 일치하여 대물변제로 보아 소유자에게 양도소득세를 과세합니다.

② 현실적인 소유권이전 원인

위자료(대물변제)에 의한 소유권이전 원인을 보면 대물변제가 아닌 증여를 원인으로 등기를 하는 경우가 대부분입니다. 또한, 이전등기 시기도 이혼 전보다는 이혼 이후에 소유권이 이전되는 경우가 많습니다.

이혼 후에 증여등기가 이루어진 경우 과세관청에서 과세자료만을 놓고 판단하면 과세대상 세목은 양도소득세가 아닌 증여세에 해당이 되고, 혼인관계가 해소된 이후에 증여등기가 이루어졌으므로 배우자 간 증여공제대상도 해당되지 않게 됩니다. 납세의무자도 증여세로 과세가 되는 경우 증여자가 아닌 수증자가 됩니다.

반면에 이혼 전에 증여를 원인으로 소유권이 이전된 경우에는 혼인관계가 지속되고 있으므로 배우자 간 증여공제대상이 됩니다. 위와같이 사실상은 대물변제의 자산을 등기 편의상 증여를 원인으로 소유권이 이전된 경우라고 하더라도 「국세기본법」상 실질과세원칙에 비추어 증여의 사실상 원인에 따라 대물변제 여부를 판단하여야 할 것입니다.

(4) 이혼 후 재결합하여 소유권이 환원된 경우

이혼위자료에 갈음하여 대물변제한 부동산에 대해 양도소득세가 과세(또는 과세 전)된 다음 당사자 간의 재결합으로 대물변제받은 부동산의 소유권을 당초 소유자에게 환원하는 경우에도, 그 부동산이 유상 또는 무상으로 이전되었는지를 가려 양도소득세 또는 증여세를 부과하는 것입니다.(예규)

이혼 후 당사자 간의 재결합으로 대물변제한 소유권이 환원되는 것은 유상 또는 무상으로 이전된 것이 아니라, 매매에 있어서 계약의 해지처럼 대물변제의 원인무효에 해당되어 당초의 소유자에게 반환된 것으로 보아야 한다는 견해도 있으나, 대물변제는 정신적 · 물질적 피해보상액을 대물로 변제한 것이므로 대물변제로 소유권이 이전된 이상 그 부동산의 소유권은 합법적으로 정당하게 취득한 것입니다. 그러므로 합법적으로 취득한 소유권이 본래의 소유자에게 이전되었다면 소유권의 환원등기가 아닌 이전등기로 보아야 하고 유 · 무상에 따라 양도 또는 증여로 보아야 합니다.

〈물납〉

상속세를 물납으로 납부한 경우에도 당해 자산이 사실상 유상으로 이전되었으므로 당해 물납도 양도소득세 과세대상이며, 이 경우의 양도소득세 계산시 취득시기는 상속개시일이며 양도시기는 물납허가통지일입니다.(예규)

〈수용 및 협의양도〉

「공익사업을위한토지등의취득 및 손실보상에관한법률」 또는 그 밖의 법률에 따라 사업시행자에게 양도하는 경우도 유상양도에 해당합니다. 한편, 협의수용에 대하여 소득세법 제88조에 규정한 양도로 보는 것은 과세요건 명확주의원칙 및 평등의 원칙, 재산권의 보호원칙에 반하여 위헌 소지가 있다는 주장에 대해 헌법재판소는 양도소득세 과세대상으로서 양도의 개념을 정하고 있는 소득세법 제88조 제1항 전문이 헌법에 위배되지 않는다고 보았습니다.(헌재판결)

합헌결정의 이유는 소득세법 재88조의 규정은 소유권이전의 형식에 불문하고 소유권 이전의 대가가 있으면 유상이전에 포함되는 것이므로, 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 또는 자의에 의하지 않는 것인지의 문제는 양도에 해당되는지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않습니다.(헌재판결)

강제수용도 그 소유권이전의 대가가 있는 이상 소득세법상 양도에 포함되므로, 협의수용이 공용수용의 절차 중 하나로서 이루어지는 것이라거나 자의에 의한 자산의 이전이 아니라고 하여 이를 양도로 볼 수 없게 되는 것은 아니라고 판시하였습니다.

다만, 「공익사업을위한토지등의취득 및 손실보상에관한법률」에 따라 토지의 일부가 취득되거나 사용됨으로 인하여 같은 법 제73조 제1항 본문에 따라 사업시행자로부터 잔여지의 가격감소나 손실에 대하여 지급받는 보상금은 양도소득에 해당하지 아니합니다.(예규)

즉, 유상양도가 아니라 손실보상의 성격으로 본다는 것입니다. 손실보상은 열거되지 아니한 경우 과세대상이 아닌 것입니다.

〈경매 및 공매〉

경매란 채무명의에 기한 강제집행으로 행하여지는 「민사집행법」상 강제경매와 담보권의 실행 등으로 행하여지는 임의경매를 말하고, 공매라 함은 국세체납처분절차에 의해 환가가 이루어지는 경우을 말합니다.

경매 및 공매가 양도에 해당되는 것에 대해서는 논란의 여지가 없으나, 제3자에게 담보로 제공한 자산을 채무자가 채무를 변제하지 않아 담보권의 실행으로 소유권이 이전되는 경우에는 부동산 소유자에게 귀속되는 잔액의 유무 또는 구상권의 행사 여부에 불구하고 유상양도로 봅니다. 이는 스스로 양도한 것이 아니라 하더라도 물상보증인으로서 채무를 면하게 되었기 때문입니다. 한편, 채무자의 무자력으로 인하여 구상권의 행사가 사실상 불능인 경우에도 양도세 부과대상입니다.(판례)

소유재산을 경매 · 공매로 인하여 자기가 재취득하는 경우에는 양도로 보지 아니합니다.(예규) 이는 제3자의 담보 제공과 관련하여 소유재산에 대한 대가를 직접 받지도 못하면서 양도에 해당하는 경우에는 추가로 양도소득세까지 과세가 이루어지는 것은 너무 가혹하다고 판단하여 법리에 불구하고 과세대상에서 제외한 것입니다.

부가가치세의 경우 「국세징수법」 제61조의 규정에 의한 공매 및 「민사집행법」에 의한 강제경매에 의하여 인도 또는 양도되는 것, 「도시정비법」, 「공익사업을위한토지등의취득 및 보상에관한법률」등에 따른 수용절차에서 수용대상 재화의 소유자가 수용된 재화에 대가를 받은 경우 등은 2006.2.9.부터 재화의 공급으로 보지 아니합니다.(부령)

〈부담부증여〉

2020.9.1.자 게시한 “부담부증여란 무엇인가?” 참조